案例背景

甲企業(yè)為建筑單位，為了響應(yīng)當(dāng)?shù)卣恼?，甲企業(yè)需要和乙企業(yè)進行土地置換，進行人才公寓建設(shè)。經(jīng)土地局行政協(xié)調(diào)，兩家置換土地。兩家原有土地均為政府行政劃撥土地。甲企業(yè)擁有一塊行政劃撥土地，無賬面價值，經(jīng)評估價值為400萬元；乙企業(yè)擁有一塊行政劃撥土地，經(jīng)評估價值為200萬元。置換地價通過土地局結(jié)算，即：甲企業(yè)先將置換乙企業(yè)土地價款200萬元上交財政賬戶，乙企業(yè)也先將置換甲企業(yè)土地價款400萬元上交財政賬戶。然后，市財政再將甲企業(yè)原地價款400萬元作為補償返還給甲企業(yè)，將乙企業(yè)原地價款200萬元作為補償返還給乙企業(yè)。甲企業(yè)針對該業(yè)務(wù)如何進行會計處理，涉及哪些稅？

問題解析

這種置換土地方式實質(zhì)是：國家先收回兩單位原占用土地，然后再分別出讓給甲企業(yè)和乙企業(yè)，讓甲企業(yè)上交財政土地出讓金200萬元，乙企業(yè)上交財政土地出讓金400萬元。最后，市財政再給予甲企業(yè)原地補償價款400萬元、給予乙企業(yè)原地補償價款200萬元。根據(jù)企業(yè)會計準則和稅收法律法規(guī)相關(guān)規(guī)定，針對甲企業(yè)置換土地分為歸還土地、政策搬遷以及取得置換土地三個環(huán)節(jié)分析如下：

一、歸還國家土地

（一）會計處理

由于甲企業(yè)的土地?zé)o賬面價值，所以無賬務(wù)處理。

（二）稅務(wù)處理

1、增值稅

根據(jù)財稅[2016]36號文附件三《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條規(guī)定，“下列項目免征增值稅（三十七）土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者。”

2、土地增值稅

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，“有下列情形之一的，免征土地增值稅：（二）因國家建設(shè)需要依法征收、收回的房地產(chǎn)?！?/p>

二、取得置換土地

（一）會計處理

根據(jù)土地局開具的收款收據(jù)和支付款憑證作分錄：

借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)　　　　　　　　　 200萬元

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 200萬元

（二）稅務(wù)處理

1、印花稅

根據(jù)土地使用證和《土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》繳納萬分之五的印花稅。

2、契稅

《中華人民共和國契稅暫行條例細則》第六條第四款規(guī)定，條例所稱土地使用權(quán)交換，指土地使用者之間相互交換土地使用權(quán)的行為。即只有土地使用者之間相互交換土地使用權(quán)的行為，才適用條例第六條的差額征收。而上述甲、乙兩個公司的土地置換行為，對應(yīng)的一方是土地管理局，是土地的所有者，不是土地使用者，所以不適用該條款征稅。因此，上述土地置換行為，契稅征收應(yīng)依據(jù)契稅條例第六條：“有下列情形之一的，減征或者免征契稅，（四）財政部規(guī)定的其他減征、免征契稅的項目?！?/p>

契稅暫行條例第十五條規(guī)定，“根據(jù)條例第六條的規(guī)定，下列項目減征、免征契稅：（一）土地、房屋被縣級以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋權(quán)屬的，是否減征或者免征契稅，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定”。

同時，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）第八條規(guī)定，“對承受縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。”

因此，甲企業(yè)接受行政性調(diào)整劃轉(zhuǎn)的土地可不繳納契稅。

3、取得土地成本合規(guī)票據(jù)

甲企業(yè)在土地置換過程中應(yīng)取得土地局開具的收款收據(jù)，便于在后續(xù)開發(fā)過程中土地成本可以在土地增值稅和企業(yè)所得稅稅前扣除。

三、政策搬遷

（一）會計處理

1、甲公司收到拆遷補償款時

借：銀行存款　　　　 400萬元

貸：專項應(yīng)付款　　　　　400萬元

2、假定建造辦公新支出500萬元，則甲企業(yè)的會計處理應(yīng)為：

借：在建工程——辦公樓及建筑物　　　　　　　500萬元

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500萬元

（二）稅務(wù)處理

1、增值稅

根據(jù)財稅[2016]36號文附件三《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條規(guī)定，“下列項目免征增值稅（三十七）土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者?！?/p>

2、印花稅

政策性搬遷企業(yè)與政府簽訂的是地塊征收補償協(xié)議，不屬于印花稅列舉的應(yīng)稅項目，不繳納印花稅。

3、企業(yè)所得稅

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號）第十七條規(guī)定，“下列情形之一的，為搬遷完成年度，企業(yè)應(yīng)進行搬遷清算，計算搬遷所得：

（一）從搬遷開始，5年內(nèi)（包括搬遷當(dāng)年度）任何一年完成搬遷的。

（二）從搬遷開始，搬遷時間滿5年（包括搬遷當(dāng)年度）的年度?！?/p>

第十八條規(guī)定，“企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負數(shù)的，應(yīng)為搬遷損失。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進行稅務(wù)處理：

（一）在搬遷完成年度，一次性作為損失進行扣除。

（二）自搬遷完成年度起分3個年度，均勻在稅前扣除。

上述方法由企業(yè)自行選擇，但一經(jīng)選定，不得改變?！?/p>