一、案例背景

甲建設(shè)工程有限公司由于經(jīng)營(yíng)需求于2015年10月1日設(shè)立乙工程咨詢有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱“咨詢公司”），注冊(cè)資本金1 000萬元。根據(jù)《工程造價(jià)咨詢企業(yè)管理辦法》（建設(shè)部2006年7月1日第149號(hào)文）中第二章第9條第2款“企業(yè)出資人中，注冊(cè)造價(jià)工程師人數(shù)不低于出資人總?cè)藬?shù)的60%，且其出資額不低于企業(yè)注冊(cè)資本總額的60%”的規(guī)定，為滿足公司設(shè)立要求，由甲建設(shè)工程有限公司5名擁有注冊(cè)造價(jià)工程師資質(zhì)的職工做為股東成立，其中5名個(gè)人A、B、C、D、E分別持股10%、11%、39%、10%、30%。以上人員并未實(shí)際出資。

2018年5月1日，個(gè)人A、B、C計(jì)劃將其持有股權(quán)轉(zhuǎn)讓至甲建設(shè)工程有限公司，因個(gè)人A、B、C并未實(shí)際出資，其轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)雙方約定以零元轉(zhuǎn)讓。至此“咨詢公司”股東情況變更為：甲建設(shè)工程有限公司持股60%、職工D持股10%、職工E持股30%。股權(quán)變更后上述持股自然人股東均未實(shí)際出資。

二、案例分析

（一）未實(shí)際出資個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)法律合規(guī)性

1.根據(jù)《公司法》第二十八條規(guī)定：股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額。股東不按照前款規(guī)定繳納出資的，除應(yīng)當(dāng)向公司足額繳納外，還應(yīng)當(dāng)向已按期足額繳納出資的股東承擔(dān)違約責(zé)任。

2.根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)注冊(cè)資本登記制度改革方案的通知》（國(guó)發(fā)[2014]7）號(hào)規(guī)定：從2014年開始，我國(guó)新設(shè)立公司實(shí)行注冊(cè)資本認(rèn)繳登記制，即：公司股東認(rèn)繳的出資總額或者發(fā)起人認(rèn)購(gòu)的股本總額（即公司注冊(cè)資本）應(yīng)當(dāng)在工商行政管理機(jī)關(guān)登記。公司股東（發(fā)起人）應(yīng)當(dāng)對(duì)其認(rèn)繳出資額、出資方式、出資期限等自主約定，并記載于公司章程。有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任，股份有限公司的股東以其認(rèn)購(gòu)的股份為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任。

3.在最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國(guó)公司法》若干問題的規(guī)定（三）(法釋[2011]3號(hào)，法釋[2014]2號(hào)修訂)第十八條規(guī)定：有限責(zé)任公司的股東未履行或者未全面履行出資義務(wù)即轉(zhuǎn)讓股權(quán)，受讓人對(duì)此知道或者應(yīng)當(dāng)知道，公司請(qǐng)求該股東履行出資義務(wù)、受讓人對(duì)此承擔(dān)連帶責(zé)任的，人民法院應(yīng)予支持；受讓人根據(jù)前款規(guī)定承擔(dān)責(zé)任后，向該未履行或者未全面履行出資義務(wù)的股東追償?shù)?，人民法院?yīng)予支持。但是，當(dāng)事人另有約定的除外。

因此，根據(jù)資本認(rèn)繳登記制的具體規(guī)定，乙工程咨詢有限責(zé)任公司的設(shè)立及各股東未出資持有股份的操作是合規(guī)的。并且股東A、B、C在未履行出資義務(wù)的情況下轉(zhuǎn)讓自己的股權(quán)，現(xiàn)行的公司法并沒有直接明確的禁止性規(guī)定，即可以轉(zhuǎn)讓自己的股權(quán)。關(guān)鍵需要明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓后出資義務(wù)由誰承擔(dān)與履行。

（二）未實(shí)際出資個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉稅分析

1.個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)個(gè)人所得稅處理

（1）零元轉(zhuǎn)讓股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的個(gè)稅處理

因個(gè)人A、B、C并未實(shí)際出資，其轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)雙方約定以零元轉(zhuǎn)讓。所以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入0元，股權(quán)投資成本按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第十五條第（一）項(xiàng)規(guī)定，以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值。職股東A、B、C的出資方式是現(xiàn)金，但未實(shí)際出資，應(yīng)視為股權(quán)原值為0元。股權(quán)收入與成本均為0元，所以無需繳納個(gè)稅。

（2）存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第十二條第（一）項(xiàng)規(guī)定，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低。

假設(shè)2018年5月1日，股東A、B、C將其持有的股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓給甲建設(shè)工程有限公司時(shí)，“咨詢公司”賬面凈資產(chǎn)為100萬元（未分配利潤(rùn)）。按照持有股權(quán)的比例，股東A、B、C對(duì)未分配利潤(rùn)100萬元享有60萬元（100×60%）的份額，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為0元。

因此，應(yīng)按國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)第十四條規(guī)定的凈資產(chǎn)核定法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。由此可以確認(rèn)股東A、B、C股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為60萬元。

股東A、B、C的出資方式是現(xiàn)金，但未實(shí)際出資，應(yīng)視為股權(quán)原值為0元。在不考慮股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中涉及的其他稅費(fèi)情況下，股東A、B、C股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納稅所得額為：60－0＝60（萬元），應(yīng)繳納個(gè)人所得稅為：60×20%＝12（萬元）。

2.個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)增值稅處理

股東 A、B、C轉(zhuǎn)讓其持有“咨詢公司”股權(quán)屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓一般公司股權(quán)，該行為不屬于增值稅的征收范圍，因此無需計(jì)算繳納增值稅。

3.個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)印花稅處理

根據(jù)印花稅暫行條例的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，按合同載明的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額的0.05%計(jì)算繳納印花稅。職工A、B、C將持有的股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓給甲建設(shè)工程有限公司，合同載明的轉(zhuǎn)讓金額實(shí)際為0元，據(jù)此計(jì)算，無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方和接受方應(yīng)繳納的印花稅為0元。

（三）股權(quán)受讓方的稅務(wù)處理

1.代扣代繳義務(wù)

《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法》的規(guī)定，凡支付個(gè)人應(yīng)納稅所得的企業(yè)(公司)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)、社團(tuán)組織、軍隊(duì)、駐華機(jī)構(gòu)、個(gè)體戶等單位或者個(gè)人，為個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人。扣繳義務(wù)人向個(gè)人支付應(yīng)納稅所得(包括現(xiàn)金、實(shí)物和有價(jià)證券)時(shí)，不論納稅人是否屬于本單位人員，均應(yīng)代扣代繳其應(yīng)納的個(gè)人所得稅稅款。

因此，在個(gè)人的股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，轉(zhuǎn)讓方要交個(gè)人所得稅，個(gè)人所得稅由受讓方履行代扣代繳義務(wù)，并且代扣代繳是受讓方的法定義務(wù)，不能回避。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)。若受讓方不履行法定的代扣代繳義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣稅款50%到3倍以下的罰款。

2.印花稅的處理

根據(jù)印花稅暫行條例的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，按合同載明的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額的0.05%計(jì)算繳納印花稅，轉(zhuǎn)讓股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方和接受方均應(yīng)計(jì)算繳納印花稅。

個(gè)人股東無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，首先要結(jié)合相關(guān)的法規(guī)制度分析其持有股權(quán)的合規(guī)性，再根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中實(shí)際情況計(jì)算其應(yīng)該繳納的相關(guān)稅費(fèi)。