案例背景
甲企業(yè)為建筑單位,為了響應(yīng)當(dāng)?shù)卣恼撸灼髽I(yè)需要和乙企業(yè)進(jìn)行土地置換,進(jìn)行人才公寓建設(shè)。經(jīng)土地局行政協(xié)調(diào),兩家置換土地。兩家原有土地均為政府行政劃撥土地。甲企業(yè)擁有一塊行政劃撥土地,無(wú)賬面價(jià)值,經(jīng)評(píng)估價(jià)值為400萬(wàn)元;乙企業(yè)擁有一塊行政劃撥土地,經(jīng)評(píng)估價(jià)值為200萬(wàn)元。置換地價(jià)通過土地局結(jié)算,即:甲企業(yè)先將置換乙企業(yè)土地價(jià)款200萬(wàn)元上交財(cái)政賬戶,乙企業(yè)也先將置換甲企業(yè)土地價(jià)款400萬(wàn)元上交財(cái)政賬戶。然后,市財(cái)政再將甲企業(yè)原地價(jià)款400萬(wàn)元作為補(bǔ)償返還給甲企業(yè),將乙企業(yè)原地價(jià)款200萬(wàn)元作為補(bǔ)償返還給乙企業(yè)。甲企業(yè)針對(duì)該業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,涉及哪些稅?
問題解析
這種置換土地方式實(shí)質(zhì)是:國(guó)家先收回兩單位原占用土地,然后再分別出讓給甲企業(yè)和乙企業(yè),讓甲企業(yè)上交財(cái)政土地出讓金200萬(wàn)元,乙企業(yè)上交財(cái)政土地出讓金400萬(wàn)元。最后,市財(cái)政再給予甲企業(yè)原地補(bǔ)償價(jià)款400萬(wàn)元、給予乙企業(yè)原地補(bǔ)償價(jià)款200萬(wàn)元。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法律法規(guī)相關(guān)規(guī)定,針對(duì)甲企業(yè)置換土地分為歸還土地、政策搬遷以及取得置換土地三個(gè)環(huán)節(jié)分析如下:
一、歸還國(guó)家土地
(一)會(huì)計(jì)處理
由于甲企業(yè)的土地?zé)o賬面價(jià)值,所以無(wú)賬務(wù)處理。
(二)稅務(wù)處理
1、增值稅
根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件三《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》第一條規(guī)定,“下列項(xiàng)目免征增值稅(三十七)土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者?!?/p>
2、土地增值稅
根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定,“有下列情形之一的,免征土地增值稅:(二)因國(guó)家建設(shè)需要依法征收、收回的房地產(chǎn)?!?/p>
二、取得置換土地
(一)會(huì)計(jì)處理
根據(jù)土地局開具的收款收據(jù)和支付款憑證作分錄:
借:無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 200萬(wàn)元
貸:銀行存款 200萬(wàn)元
(二)稅務(wù)處理
1、印花稅
根據(jù)土地使用證和《土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》繳納萬(wàn)分之五的印花稅。
2、契稅
《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例細(xì)則》第六條第四款規(guī)定,條例所稱土地使用權(quán)交換,指土地使用者之間相互交換土地使用權(quán)的行為。即只有土地使用者之間相互交換土地使用權(quán)的行為,才適用條例第六條的差額征收。而上述甲、乙兩個(gè)公司的土地置換行為,對(duì)應(yīng)的一方是土地管理局,是土地的所有者,不是土地使用者,所以不適用該條款征稅。因此,上述土地置換行為,契稅征收應(yīng)依據(jù)契稅條例第六條:“有下列情形之一的,減征或者免征契稅,(四)財(cái)政部規(guī)定的其他減征、免征契稅的項(xiàng)目?!?/p>
契稅暫行條例第十五條規(guī)定,“根據(jù)條例第六條的規(guī)定,下列項(xiàng)目減征、免征契稅:(一)土地、房屋被縣級(jí)以上人民政府征用、占用后,重新承受土地、房屋權(quán)屬的,是否減征或者免征契稅,由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定”。
同時(shí),根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》(財(cái)稅〔2012〕4號(hào))第八條規(guī)定,“對(duì)承受縣級(jí)以上人民政府或國(guó)有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國(guó)有土地、房屋權(quán)屬的單位,免征契稅。”
因此,甲企業(yè)接受行政性調(diào)整劃轉(zhuǎn)的土地可不繳納契稅。
3、取得土地成本合規(guī)票據(jù)
甲企業(yè)在土地置換過程中應(yīng)取得土地局開具的收款收據(jù),便于在后續(xù)開發(fā)過程中土地成本可以在土地增值稅和企業(yè)所得稅稅前扣除。
三、政策搬遷
(一)會(huì)計(jì)處理
1、甲公司收到拆遷補(bǔ)償款時(shí)
借:銀行存款 400萬(wàn)元
貸:專項(xiàng)應(yīng)付款 400萬(wàn)元
2、假定建造辦公新支出500萬(wàn)元,則甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為:
借:在建工程——辦公樓及建筑物 500萬(wàn)元
貸:銀行存款 500萬(wàn)元
(二)稅務(wù)處理
1、增值稅
根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件三《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》第一條規(guī)定,“下列項(xiàng)目免征增值稅(三十七)土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者。”
2、印花稅
政策性搬遷企業(yè)與政府簽訂的是地塊征收補(bǔ)償協(xié)議,不屬于印花稅列舉的應(yīng)稅項(xiàng)目,不繳納印花稅。
3、企業(yè)所得稅
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào))第十七條規(guī)定,“下列情形之一的,為搬遷完成年度,企業(yè)應(yīng)進(jìn)行搬遷清算,計(jì)算搬遷所得:
(一)從搬遷開始,5年內(nèi)(包括搬遷當(dāng)年度)任何一年完成搬遷的。
(二)從搬遷開始,搬遷時(shí)間滿5年(包括搬遷當(dāng)年度)的年度。”
第十八條規(guī)定,“企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負(fù)數(shù)的,應(yīng)為搬遷損失。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進(jìn)行稅務(wù)處理:
(一)在搬遷完成年度,一次性作為損失進(jìn)行扣除。
(二)自搬遷完成年度起分3個(gè)年度,均勻在稅前扣除。
上述方法由企業(yè)自行選擇,但一經(jīng)選定,不得改變?!?/p>